¿Se aceptan como gasto tributario las pérdidas por estafas o mal uso (hackeo) de medios electrónicos de pago?

Estimados(as):

Como primer comentario partiremos entregando una recomendación: analizar las situaciones con las normas y los criterios vigentes a partir de las modificaciones tributarias introducidas por la Ley N°21.120, ya que hay grandes cambios que se deben incorporar, entre los cuales está la modificación del concepto de “gasto necesario” para el cálculo del impuesto a la renta.

Nos han solicitado apoyo profesional para definir el tratamiento de las pérdidas que tienen las empresas cuando son víctima de alguna estafa o mal uso de medios de pago u otras acciones que generan el mal uso de recursos, que provocan la pérdida de patrimonio, como son las suplantación de documentos, el hackeo de claves y también el mal uso de ellas por personas externas o incluso internas (colaboradores), por lo que decidimos entregar esta información específicamente relacionada con el tratamiento tributario de las pérdidas, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por la norma legal, para justificar la pérdida que genera un gasto como deducción de la Renta Líquida Imponible, según cada régimen tributario.

¿Qué y cómo se aceptan los gastos deducibles de la base afecta a impuesto de Primera Categoría?

Con la modificación del art. 31 de la Ley de la Renta, que se aplica a partir del año 2020, se modifica la definición de gasto aceptado, lo que pasa a un concepto mucho más amplio del que existía, al indicarse, en el inciso primero (lo remarcado es nuestro):

“ARTICULO 31°.- La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”

Las instrucciones están en la Circular N°53/2020 donde específicamente en su página 2 indica (lo remarcado es nuestro):

“c) Gastos en relación al desarrollo de cualquier actividad económica que apareje riesgos que les son propios o cuya materialización, en cierta medida, son parte del negocio. También aquellos relacionados a eventualidades o imprevistos cuya ocurrencia es transversal a las actividades económicas, como, por ejemplo:

– Inclemencias del tiempo o variaciones climáticas;

– Responsabilidad de la empresa por acciones de sus trabajadores o de trabajadores subcontratados, durante la jornada de trabajo;

– Retraso no imputable al contribuyente en la obtención de permisos o requerimientos medioambientales, de salubridad, laborales, etc.;

– Desembolsos vinculados a cláusulas de no competencia o prohibición de ejercer ciertas actividades.

– En el caso de las empresas constructoras, es usual el pago de multas por atrasos en los plazos pactados de entrega como consecuencia de la complejidad, duración o ubicación geográfica de las obras, atrasos en la entrega de terrenos o tramitación de permisos que debe entregar la autoridad, etc.;

– Tratándose de empresas del transporte, frecuentemente deben efectuar gastos para compensar retrasos o cambios de pasajes como consecuencia de cortes de caminos, colapso de carreteras o terminales, cierres temporales de aeropuertos y desvíos de destinos, regulaciones de las autoridades, etc. En el caso de los vuelos nacionales o internacionales de pasajeros, y para fines exclusivamente tributarios, debe entenderse como parte del riesgo del negocio la posibilidad de suspender o cancelar vuelos cuando, por ejemplo, no se cubre la capacidad mínima de pasajeros;”

Entonces, ahora hay que analizar que los gastos inherentes al desarrollo de la actividad que tienen como finalidad la obtención de ingresos gravados (renta), serán aceptados, siempre y cuando se justifiquen. Por ello, hay un cambio relevante en el concepto, incluyendo tanto gastos que se generen directamente por la actividad como aquellos que sean propios de los riesgos asociados al desarrollo de ella, como están los incobrables (ver Nuevas normas para el castigo de incobrables aplicables a partir del año 2020), las pérdidas por fraudes por el uso maliciosos de medios de pago, tarjetas de crédito, suplantaciones, etc., lo que en simple podemos agrupar en pérdidas por estafas o fraudes, en cualquiera de los roles que tenga efecto en la empresa, como suplantación en la aceptación de facturas de proveedores (se han visto procesos de emisión de documentos que son factorizados), retiro de dineros o recepción de pagos que no han sido percibidos por la empresa, etc.

Podemos ver ejemplos donde el SII ya analizó la ampliación del concepto de gasto aceptado en diversas respuestas entregadas a los contribuyentes, como las que se indican a continuación

a) Fraude bancario por suplantación de proveedor:

En el oficio N°2.767, de 12.09.2022, se entrega la respuesta para el caso de un depósito del pago a un proveedor extranjero solicitado fraudulentamente, lo cual no llegó a las cuentas bancarias del proveedor real, lo que significó un importante monto defraudado, lo que se acepta como gasto necesario, obviamente teniendo todos los respaldos de la situación, como lo indica:

“Al respecto se informa que el N°3 del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) permite deducir como gasto las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad, entre los cuales se entiende comprendido el delito de estafa (1).

Nota 1: Oficios N°606 de 2010, N°2.152 de 2013 y N°3.128 de 2019

b) Pérdidas por delitos contra la propiedad:

Es frecuente ver situaciones dramáticas donde se generan pérdidas cuantiosas por atentados contra la propiedad, ya sea por destrucción directa o generadas por incendios, en el caso de inmuebles o en el caso de robos, para bienes muebles, como los vehículos y/o cargas.

El SII en el oficio N°1.674, de 25.05.2022, referido al caso de una empresa habría facturado una serie de productos a un cliente que, tras pagar con cheques, retiró la mercadería desde la bodega de la empresa.  Transcurridas 24 horas desde el retiro de las especies, la administración de la empresa se percató que habían sido víctimas de una estafa y los cheques recibidos fueron protestados.  En su pronunciamiento específico se indica:

“Al respecto, el N°3 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR permite deducir como gasto las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial y que provengan de delitos contra la propiedad, precisando este Servicio que será aceptada como gasto cuando sean comprobadas por sentencia ejecutoriada u otros medios suficientes a juicio de la Dirección Regional respectiva, siempre que sean inherentes al giro del negocio (1).

Por otra parte, siendo la estafa un delito contra la propiedad (2), es posible deducir como gasto las pérdidas provenientes de dicho delito conforme se indica en el párrafo anterior.”

Notas:

1 Ver Circular N°53 de 2020 y Oficio N°3505 de 2021.

2 Oficios N°606 de 2010, N°2152 de 2013 y N°3128 de 2019.

Lo que también es importante resaltar está relacionado con el tratamiento del IVA, que en el caso planteado fue generado al emitirse la factura por una compra fraudulenta (constituyó venta, aunque sea pagada con documentos fraudulentos), la que no puede anularse, sino que se llevará a gasto por el valor bruto, pero para efectos del IVA constituye débito fiscal que la empresa emisora debe declarar.  El oficio indica (lo remarcado es nuestro):

“En cuanto al IVA contenido en las facturas emitidas por la empresa que sufrió la estafa, de acuerdo con la hipótesis de la letra a) del artículo 9 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), aplicable a este caso de venta de mercaderías, el IVA se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta. No verificándose una facturación indebida del débito fiscal, y no contemplando la LIVS ni su Reglamento una norma que permita anular una factura correctamente emitida, se tratará para la empresa emisora de un débito fiscal, del que deberá hacerse cargo a pesar de no haber recibido su pago por el adquirente de los bienes que fueron objeto de la estafa.

Por consiguiente, en la medida que se trate de un delito contra la propiedad y se cumplan los requisitos del N°3 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, el monto del IVA recargado en las facturas emitidas debe ser deducido como un gasto necesario para producir la renta, pues forma parte de la pérdida que afecta a la empresa como consecuencia de la estafa.”

De lo anterior, se puede deducir que también en su momento será ingreso bruto, por lo que formará parte del a base de cálculo del PPM, ya que es una venta.  Esto es válido, aun cuando posteriormente dicho monto será considerado como un gasto, por la existencia de la estafa que se compruebe con posterioridad (ello no rebaja el débito ni el ingreso bruto, del período, sino que se acepta como gasto, en el cálculo de la renta líquida imponible).

c) Castigo de inventario de activo realizable obsoleto o vencido

Es común que se acumulen inventarios que en la práctica se encuentran vencidos para su utilización, por lo que lo prudente y recomendable es sincerar las cifras y cargar a resultados, tanto tributaria como contablemente, los valores del activo realizable que se ha vuelto inservible.  Es el caso de productos comestible que se venzan, lo cual no estarán aptos para el consumo y deberían perder su valor, como también todos aquellos productos que tienen fecha de caducidad.

El SII emitió el oficio N°1.145, de 30.03.2022, para el caso de repuestos que se venzan o que no sean recomendables mantenerlos como vigentes, indicando que se aceptan como gasto la pérdida por material de inventario que se vuelve obsoleto:

“Al respecto, el criterio aplicable a la pérdida de material de inventario obsoleto, como también a su venta a precio por debajo del costo, se encuentra en el Oficio N°1440 de 2011, publicado en el sitio web de este Servicio, el cual está plenamente vigente.”

El mencionado oficio N°1.440, de 16.06.2011 señala en su parte pertinente que (lo remarcado es nuestro):

“2.- El contribuyente podrá deducir como pérdida para fines tributarios, el valor de costo de los repuestos que indica, que fueren destruidos en razón de su obsolescencia; lo que deberá ser acreditado con documentación fehaciente, tales como facturas de traslado de los residuos; facturas emitidas por empresas especializadas en la destrucción, eliminación o reciclaje de insumos industriales; certificados de entidades públicas de salud o municipales, cuando ello corresponda, u otros documentos o antecedentes idóneos que sean solicitados al efecto por la Dirección Regional correspondiente.

El monto a castigar corresponderá al valor de costo para fines tributarios de los repuestos, de conformidad con las normas que contempla el artículo 30, de la LIR, el que deberá estar debida y oportunamente contabilizado; debiendo además anotarse cronológicamente la pérdida en los registros de inventarios.

El contribuyente deberá conservar la documentación correspondiente, para ser presentada a este Servicio en sus procesos normales de fiscalización.”

Esto es un tema bastante importante en la determinación anual tanto de las utilidades financieras, como en la base tributaria, ya que hay que considerar si en los regímenes tributarios donde se consideren los inventarios, como sería el régimen general de la letra A) del art. 14 de la Ley de la Renta, hay que revisar si el valor del activo es que corresponde, eliminando los bienes obsoletos, caducados o con fecha de vencimiento, dado que ello claramente distorsiona los estados financieros y la base tributaria.

Para el caso de los regímenes de la letra D) del mencionado art. 14, esto no tendría aplicación, dado que los valores han sido considerados como gasto tributario al momento de la adquisición de los inventarios, por lo que no hay que realizar el ajuste por la caducidad, vencimiento o pérdida.  Contablemente, sí es recomendable efectuarlo, ya que los estados financieros deben mostrar la realidad de la situación de la empresa, lo que claramente es bastante diferente del cálculo tributario (la empresa no lleva a gasto contable todas sus compras de activo inmovilizado y realizable, dado que ello genera gasto por depreciación o costeo, respectivamente).

¿Cuál es el tratamiento de la percepción de indemnizaciones de seguros o contratos?

En general, para los contribuyentes que llevan contabilidad, la percepción de una indemnización debe ser tratado como un ingreso contable y tributario.  Por ejemplo, si una empresa tiene una pérdida por un acto vandálico, cuyo activo se encuentra asegurado, la indemnización que la compañía de seguros pague como indemnización, debe ser considerada como ingreso, dado que la pérdida se reconocerá en el momento en que se reconoce el destrozo del bien asegurado (lo mismo ocurre con una máquina, vehículo o incluso persona).

Lo anterior es por la aplicación de lo dispuesto en el N°1 del art. 17 de la Ley de la Renta, que establece:

“ARTICULO 17°.- No constituye renta:

    1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización.

    Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente.”

En el caso de contribuyentes que no lleven contabilidad, el valor percibido como indemnización podría acogerse a lo dispuesto en el mencionado art. 17  N°1, clasificándose como no renta, cuando sea establecida por sentencia ejecutoriada, ya que de lo contrario, será considerado como un ingreso.

Debemos advertir que hay más situaciones donde hay un reembolso de gastos, lo que claramente no es un pago de indemnización, como ocurre en el caso de los seguros complementarios de salud, en los seguros de incendio, etc., siendo fundamental considerar que la esencia de dichos seguros es “reponer” al estado pre siniestro lo asegurado, por lo que no hay un incremento patrimonial del asegurado siniestrado.  También está considerado un ingreso no renta, según el N°2 del art. 17 ya mencionado, el pago realizado a un trabajador por indemnizaciones por accidentes del trabajo sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones.

¿Cuándo se aplica el impuesto castigo del 40% a un gasto no necesario?

Solamente para dejar establecido que debemos considerar que un gasto puede ser clasificado como “no necesario”, ya que dicho concepto tiene un castigo especial del 40% o ser considerado como un ingreso afecto a impuesto Global Complementario o Adicional.

Hay una definición bastante exacta sobre la situación, entregada por el SII, en una nota del oficio N° 1.56, de 26.04.2021, que indica:

“2 La aplicación del impuesto único del 40% está supeditada a que el desembolso en cuestión beneficie directa o indirectamente a los relacionados a la empresa que efectúa el referido desembolso, o a los relacionados a los propietarios de dicha empresa, o cuando el contribuyente no acredite la naturaleza y efectividad del desembolso. Sin perjuicio de ello, eventualmente podría caber la aplicación del Impuesto Global Complementario más el incremento del 10%, en el caso que el desembolso haya beneficiado al propietario, socio, comunero o accionista.”

Conclusión:

Como pueden ver la situación de la calificación tributaria de un gasto ha cambiado y hoy es mucho más real la aceptación de gastos que se generen en el desarrollo de la actividad que produce o producirá los ingresos gravados con impuesto de Primera Categoría (base de los impuestos finales), lo que es mucho más beneficioso para los contribuyentes, pero no se libera tener los sustentos que comprueben los daños patrimoniales que se generen por acciones de terceros, colaboradores (trabajadores) o incluso sanciones por incumplimiento de contratos, todo lo cual es inherente a cualquier actividad comercial, industrial o profesional orientada a la generación de rentas actuales o futuras (puede que incluso se acepte como gasto el pago de una indemnización por desistir de un contrato futuro que aún no se ha iniciado, con un proveedor o con un cliente).

Saludos,